Si un associé ou un co-entrepreneur d’une GmbH & Co. KG pour son activité au service de la société, il accorde un prêt et reçoit des intérêts en contrepartie ou une distribution est effectuée à partir de sa participation dans une GmbH commanditaire, des conflits d’attribution et de qualification surviennent souvent dans les relations entre l’Allemagne et la Suisse pour les co-entreprises agissant au-delà des frontières. Du point de vue allemand, de telles rémunérations spéciales versées au-delà des frontières sont considérées comme des revenus commerciaux au sens de art. 15, para. 1, première phrase, n° 2, deuxième partie de la loi sur l’impôt sur le revenu Allemagne. Le terme de rémunération spéciale est toutefois étranger au droit fiscal suisse. Selon la conception helvétique, la prestation financière et personnelle des associés envers leur société de personnes constitue un échange de prestations qui résiste à la comparaison avec des tiers. Dans le cadre de la délimitation de la sphère patrimoniale de l’associé vis-à-vis de sa société de personnes, la Suisse établit une distinction en fonction de la qualification de la source de revenu ou de l’appartenance de la valeur patrimoniale à la fortune privée ou commerciale. La disposition spéciale de l’article 7, para. 7 de la CDI-A ne remédie pas à cette situation. La CDI entre la Suisse et l’Allemagne inclut les rémunérations spéciales dans la détermination des bénéfices de l’entreprise (art. 7 CDI-A). Pour ces derniers, le droit d’imposition revient à l’État de l’établissement stable (art. 7 para. 7 CDI-A). En revanche, la Suisse qualifie l’afflux de revenu correspondant d’intérêts ou de dividendes, ce qui entraîne l’application des dispositions des articles 10 et 11. Ces dernières réservent le droit d’imposition à l’État de résidence de l’associé, avec retenue d’un impôt à la source dans l’État de la source.
Des cas typiques montrent les conflits de qualification que l’on rencontre fréquemment dans la pratique. Malgré un traitement transparent des sociétés de personnes des deux États contractants, basé sur leur droit unilatéral, des conflits de qualification subsistent lors du paiement de rémunérations spéciales. Avec l’introduction de l’’option» pour l’imposition des sociétés pour les sociétés de personnes ou les sociétés de partenariat dans le droit allemand relatif à l’impôt sur les sociétés au 1er janvier 2022, il faut s’attendre à l’avenir à une augmentation des conflits d’attribution. Si la Suisse continue à traiter une société de personnes «optante» de manière transparente, alors que l’Allemagne l’assimile aux sociétés de capitaux du point de vue du droit fiscal et la traite donc de manière non transparente, il en résultera des conflits d’attribution non seulement au niveau de l’imputation des revenus, mais aussi au niveau de la question du taux d’imposition à la source applicable aux distributions, pour laquelle les États contractants ont des avis divergents. Si la société de personnes (optante) détient une participation dans une société de capitaux suisse et que celle-ci procède à une distribution, le droit au remboursement de l’impôt anticipé de l’associé suisse pour l’impôt anticipé suisse fait toujours défaut.