Arrêt du Tribunal fédéral 2C_312/2017 du 8 Mars 2018

Subvention : liberté de déterminer les mesures nécessaires pour le but poursuivi

  • 24. April 2018
  • Bearbeitet durch: Claude Grosjean / Ralf Imstepf
  • Beitragsart: Grundsatzurteil
  • Beitragsart: Grundsatzurteil
  • Rechtsgebiete: Mehrwertsteuer
  • Zitiervorschlag: Claude Grosjean / Ralf Imstepf, Arrêt du Tribunal fédéral 2C_312/2017 du 8 Mars 2018, ASA online Grundsatzurteile
Arrêt du Tribunal fédéral 2C_312/2017 du 8 Mars 2018 en la cause Groupement X. contre Administration fédérale des contributions, AFC ; LTVA 2009 ; précision de la pratique.

Contenu

1.

Regeste ^

Echange de prestation ou subvention (art. 18 al. 2 let. a LTVA). Lorsqu’une collectivité publique acquiert une prestation concrète et individualisée pour accomplir une tâche lui incombant, il y a échange de prestations, ce qui exclut tout subventionnement. En revanche, lorsque la contre-prestation fournie par la collectivité publique n’est pas liée à une prestation spécifique de la part du bénéficiaire, mais que ce dernier demeure libre de déterminer – dans le cadre d’un mandat général de prestations – les mesures nécessaires à favoriser le but poursuivi, cela constitue un indice parlant en faveur d’une subvention.
Leistungsverhältnis oder Subvention (Art. 18 Abs. 2 Bst. a MWSTG). Erwirbt ein Gemeinwesen eine konkrete und bestimmte Leistung, um eine ihm übertragene Aufgabe zu erfüllen, liegt ein Leistungsaustausch vor, was eine Subventionierung ausschliesst. Steht hingegen das vom Gemeinwesen erbrachte Entgelt nicht im Zusammenhang mit einer spezifischen Leistung seitens des Empfängers, sondern dieser kann – im Rahmen eines allgemeinen Leistungsauftrags – die nötigen Massnahmen zur Förderung des verfolgten Zwecks frei bestimmen, so ist dies ein Hinweis, der für eine Subvention spricht (E. 4.4).

Rapporto di prestazione o sussidio (art. 18 cpv. 2 lett. a LIVA). Quando una collettività pubblica acquista una prestazione concreta e individualizzata per adempiere un compito che le è stato assegnato, è dato un rapporto di prestazione ; il sussidio è quindi escluso. Per contro, la situazione in cui la controprestazione fornita dalla collettività pubblica non è legata a una prestazione specifica da parte del beneficiario, ma questultimo è libero di determinare – nellambito di un mandato di prestazioni generale – le misure necessarie a raggiungere lobiettivo perseguito, costituisce un indizio della presenza di un sussidio (consid. 4.4).

2.

Faits ^

A. 
A.a. Le groupement X. (ci-après : le groupement) est une corporation de droit public inscrite au registre du commerce du canton de Vaud depuis le 10 mars 2008 ainsi qu’au registre des assujettis à la taxe sur la valeur ajoutée (ci-après : la TVA) tenu par l’Administration fédérale des contributions (ci-après : l’Administration fédérale) depuis le 1er janvier 2006. Ses membres sont les communes vaudoises de A., B., C., D., E., F., G., H., I., J., K., L. et les Unions forestières de M. et N. 
Selon l’art. 2 de ses statuts, le groupement a pour buts : 
« a) de constituer un centre de compétences destiné à coordonner, organiser, réaliser les activités et travaux forestiers ou annexes dans les propriétés de ses membres et de tiers, d’y promouvoir une gestion forestière efficiente et durable ; 
b) de gérer et exploiter rationnellement les forêts dont il est propriétaire, locataire, ou pour lesquelles il a passé des contrats de gestion ; 
c) d’administrer une équipe forestière formatrice pour procurer à ses membres les services d’un personnel forestier qualifié ; 
d) d’engager un ou des garde (s) forestier (s) diplômé (s) sur proposition des communes du triage concerné pour assurer la gestion des forêts, la coordination des travaux forestiers et l’accomplissement des tâches d’autorité publique en tant que responsable (s) de triage (s) ; 
e) de défendre les intérêts forestiers collectifs de ses membres. A cette fin, le groupement développe toutes activités, produits, services et prestations permettant de valoriser et commercialiser le bois et ses dérivés. »
A.b. Le groupement perçoit un financement de l’Etat de Vaud pour les tâches d’autorité publique déployées par le garde forestier qu’il emploie. 
Le 30 juillet 2008, l’Administration fédérale a indiqué au groupement que le financement en question représentait « une contre-prestation correspondant à une prestation concrète », de sorte qu’il y avait lieu « d’imposer au taux normal cette rémunération forfaitaire du groupement pour les tâches d’autorité publique ». Le 24 décembre 2009, après plusieurs échanges de vue avec le Service des forêts, de la faune et de la nature du canton de Vaud (ci-après : le Service cantonal), l’Administration fédérale a communiqué à cette autorité que les rémunérations forfaitaires litigieuses n’étaient pas soumises à la TVA. Le 25 novembre 2011, après un réexamen détaillé des tâches effectuées par le garde forestier, l’Administration fédérale a informé le Service cantonal que les rémunérations allouées par l’Etat de Vaud au groupement en contrepartie des tâches en question étaient imposables sous l’angle de la TVA. Elle a également indiqué que, en vertu du principe de la bonne foi, ces rémunérations n’allaient être imposées qu’à partir du 1er janvier 2012. 
A.c. Du 18 au 20 novembre 2013, l’Administration fédérale a procédé à un contrôle auprès du groupement concernant les périodes fiscales s’étendant du 1er janvier 2008 au 31 décembre 2012. A cette occasion, elle a constaté que le groupement était au bénéfice de trois conventions conclues le 6 mars 2008 avec l’Etat de Vaud, visant la prise en charge de tâches d’autorité publique sur le périmètre du triage forestier de O., de P. et de Q., pour lesquelles le groupement percevait des contributions. L’Administration fédérale a ainsi retenu que lesdites contributions avaient été considérées à tort comme des subventions en lieu et place de contre-prestations et les a imposées pour la seule année 2012. 
Le contrôle a également permis de relever l’existence de divers financements versés par les membres du groupement, qui devaient être qualifiés de contre-prestations et imposés à ce titre pour les années 2010 à 2012. 
A l’issue du contrôle, dans un document daté du 20 novembre 2013, l’Administration fédérale a fixé la créance fiscale en sa faveur pour la période s’étendant du 1er trimestre 2010 au 4e trimestre 2012 à 19’168 fr., plus intérêts moratoires dès le 31 décembre 2011. Le groupement s’est acquitté de ce montant le 27 novembre 2013, tout en se réservant la possibilité de le contester. 
B. 
B.a. Par décision du 4 décembre 2013, couplée à une notification d’estimation, l’Administration fédérale a confirmé le montant de la créance fiscale pour la période précitée, y compris les intérêts moratoires (1’569 fr.). Le 18 janvier 2014, l’entité concernée a formé réclamation contre cette décision, contestant la qualification des rémunérations versées par l’Etat de Vaud en tant que « contre-prestations imposables ». 
Par décision sur réclamation du 16 novembre 2015, l’Administration fédérale a confirmé la décision entreprise. 
B.b. Le 15 décembre 2015, le groupement a interjeté recours contre la décision sur réclamation auprès du Tribunal administratif fédéral. Par arrêt du 22 février 2017, cette autorité a rejeté le recours. Après avoir constaté que le litige ne portait plus que sur l’imposition des montants versés en 2012 par l’Etat de Vaud au groupement sur la base des trois conventions conclues le 6 mars 2008 (arrêt entrepris, p. 13), les juges précédents ont retenu, en substance, qu’en échange de ces contributions, l’Etat de Vaud recevait une contrepartie clairement délimitée par lesdites conventions. En effet, le garde forestier, employé du groupement, effectuait des tâches de la compétence du canton, ce que celui-ci indemnisait par le versement des rémunérations litigieuses. Il y avait donc échange de prestations et les montants alloués au groupement par l’Etat de Vaud étaient imposables sous l’angle de la TVA. 
C. [...]

3.

Considérants ^

1. [...]
2. 
Le litige porte sur la question de savoir si les montants versés en 2012 par l’Etat de Vaud au recourant sur la base des trois conventions conclues le 6 mars 2008 sont imposables sous l’angle de la TVA. 
Le Tribunal administratif fédéral a confirmé la position de l’Administration fédérale à ce sujet et a retenu que les montants en question avaient été versés en contrepartie du travail fourni à l’Etat de Vaud par le garde forestier, employé du groupement. Il y avait donc échange de prestations et les rémunérations allouées au groupement par l’Etat de Vaud étaient soumises à la TVA. Le recourant critique ce point de vue. A son avis, les montants litigieux auraient été versés sur la base d’un « mandat de prestations » au sens de l’art. 18 al. 2 let. a LTVA et seraient donc exclus du champ d’application de cette loi. 
3. 
L’ancienne loi fédérale du 2 septembre 1999 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (RO 2000 1300 et les modifications ultérieures ; ci-après : aLTVA), entrée en vigueur le 1er janvier 2001, a été abrogée avec effet au 31 décembre 2009 par la nouvelle loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (LTVA ; RS 641.20). Sous réserve d’exceptions, les normes de l’ancien droit ainsi que leurs dispositions d’exécution sont applicables à tous les faits et rapports juridiques ayant pris naissance avant leur abrogation (art. 112 al. 1 LTVA). Le présent litige portant sur la période fiscale 2012 (cf. supra let B.b), c’est exclusivement la LTVA qui trouve application (cf. arrêt 2C_307/2016 du 8 décembre 2016 consid. 4). 
4. 
4.1. Les art. 18 LTVA et 29 de l’ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA ; RS 641.201) ont la teneur suivante : 
« Art. 18 LTVA – Principe 
1. Sont soumises à l’impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse les prestations fournies sur le territoire suisse par des assujettis moyennant une contre-prestation ; ces prestations sont imposables pour autant que la présente loi ne l’exclue pas. 
2. En l’absence de prestation, les éléments suivants, notamment, ne font pas partie de la contre-prestation : 
a. les subventions et autres contributions de droit public, même si elles sont versées en vertu d’un mandat de prestations ou d’une convention-programme au sens de l’art. 46, al. 2, Cst. [...] ». 
« Art. 29 OTVA – Subventions et autres contributions de droit public 
Sont notamment réputées subventions ou autres contributions de droit public les contributions suivantes consenties par une collectivité publique : 
a. les aides financières au sens de l’art. 3, al. 1, de la loi du 5 octobre 1990 sur les subventions (LSu) ; 
b. les indemnités au sens de l’art. 3, al. 2, let. a, LSu, dans la mesure où il n’y a pas de rapport de prestations ; 
c. les subsides en faveur de la recherche, dans la mesure où la collectivité n’a aucun droit exclusif sur les résultats de la recherche ; 
d. les fonds analogues à ceux des let. a à c versés sur la base du droit cantonal ou communal. »
Concernant les subventions, l’art. 33 al. 6 let. b aLTVA avait une teneur analogue à celle de l’art. 18 al. 2 let. a LTVA, de sorte que la jurisprudence rendue sous l’empire de l’ancienne loi et la doctrine y relative restent pertinentes pour juger du présent cas. 
4.2. Les prestations fournies sur le territoire suisse par des assujettis moyennant une contre-prestation sont soumises à la TVA, pour autant que la LTVA ne l’exclue pas (art. 18 al. 1 LTVA). La prestation est le fait d’accorder à un tiers un avantage économique consommable dans l’attente d’une contre-prestation ; constitue également une prestation celle qui est fournie en vertu de la loi ou sur réquisition d’une autorité (art. 3 let. c LTVA). La prestation peut aussi bien constituer en des livraisons de biens qu’en des prestations de services (art. 3 let. d et e LTVA). 
4.3. Pour qu’une prestation soit soumise à l’impôt, un échange de prestations est ainsi nécessaire. Il faut qu’un rapport existe entre la prestation et la contre-prestation, c’est-à-dire que la prestation engendre la contre-prestation (arrêt 2C_307/2016 du 8 décembre 2016 consid. 5.2 ; cf. ATF 138 II 239 consid. 3.2 p. 241 ; 132 II 353 consid. 4.1 p. 356 s.). La pratique exige un « rapport économique étroit » (« innere wirtschaftliche Verknüpfung » ; ATF 141 II 182 consid. 3.3 p. 187). Celui-ci se caractérise par l’existence de prestations de valeurs économiques égales, la loi et la jurisprudence n’exigeant cependant pas une équivalence absolue. Les rapports concrets entre les personnes concernées sont déterminants pour l’appréciation (arrêts 2C_307/2016 du 8 décembre 2016 consid. 5.2 ; 2C_100/2016 du 9 août 2016 consid. 3.1 ; 2C_576/2013 du 20 décembre 2013 consid. 2.2.1 et les nombreuses références citées). 
4.4. Des prestations que l’Etat acquiert pour accomplir ses tâches publiques peuvent également être soumises à la TVA, à condition d’être en présence d’un échange de prestations et non pas d’un subventionnement (ATF 141 II 182 consid. 3.5 p. 189). En effet, l’art. 18 al. 2 let. a LTVA exclut expressément que « les subventions et autres contributions de droit public » puissent constituer une contre-prestation au sens exigé par la LTVA. Il y a donc lieu de distinguer entre deux cas de figure. Dans l’hypothèse où l’Etat verse une contribution en vue d’encourager et soutenir un certain comportement qui correspond à l’intérêt public, celle-ci constitue une subvention et il n’y a dès lors pas de place pour une imposition sous l’angle de la TVA (cf. ATF 141 II 182 consid. 3.5 p. 189 ; 140 I 153 consid. 2.5.5 p. 162 ; arrêts 2C_196/2012 du 10 décembre 2012 consid. 2.5 ; 2C_105/2008 du 25 juin 2008 consid. 3.2 ; 2A.547/2002 du 26 mai 2004 consid. 2.3). En revanche, lorsque l’Etat acquiert une prestation concrète et individualisée pour accomplir une tâche lui incombant, on est en présence d’un échange de prestations soumis à la TVA (cf. ATF 141 II 182 consid. 3.5 p. 189). 
Il est vrai que, comme le Tribunal fédéral a eu l’occasion de le préciser dans un arrêt récent, même dans le cas d’une subvention, il est attendu du bénéficiaire de celle-ci une sorte de « contrepartie », à savoir qu’il se comporte d’une manière conforme au but d’intérêt public en vue duquel la subvention a été octroyée (cf. ATF 141 II 182 consid. 3.5 p. 189 ; 126 II 443 consid. 6c p. 453). Abstraction faite de cette « obligation de comportement » du bénéficiaire de la subvention, celle-ci a toutefois lieu sans contre-prestation au sens de la TVA ; il ne faut pas fournir pour la subvention une prestation de valeur économique équivalente (cf. ATF 126 II 443 consid. 6c p. 453 ; arrêt 2A.547/2002 du 26 mai 2004 consid. 2.3, in RDAF 2004 II 419 ; arrêt 2A.233/1997 du 25 août 2000 consid. 6, in RDAF 2003 II 256 ; Nicolas Schaller/Yves Sudan/Pierre Scheuer/Pascal Huguenot, TVA annotée, 2005, § 5.4.1 ad art. 33 aLTVA p. 177). Dans un tel cas, il n’y a donc pas de lien économique étroit entre une prestation et une contre-prestation, de sorte qu’il ne peut pas être question d’un échange de prestations (ATF 141 II 182 consid. 3.5 p. 189 ; cf. arrêts 2C_105/2008 du 25 juin 2008 consid. 3.2 et 2A.197/2005 du 28 décembre 2005 consid. 4.1 ; voir aussi le Message du Conseil fédéral sur la simplification de la TVA du 25 juin 2008 ; FF 2008 6277, p. 6348 s. ; Pierre-Marie Glauser/Alexandra Pillonel, in Martin Zweifel/Michael Beusch/Pierre-Marie Glauser/Philipp Robinson [éd.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht – Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, 2015, n. 178 ad art. 18 LTVA p. 422). Il en va de même lorsque la subvention est versée en vertu d’un mandat de prestations (art. 18 al. 2 let. a LTVA ; cf. ATF 141 II 182 consid. 3.5 p. 189 ; arrêt 2A.273/2004 du 1er septembre 2005 consid. 2.4, in RDAF 2006 II 61). Si la prestation économique fournie par l’Etat n’est pas liée à une (contre-) prestation spécifique de la part du bénéficiaire, mais que ce dernier demeure libre de déterminer, dans le cadre du mandat général de prestations, les mesures nécessaires à favoriser le but poursuivi, cela constitue en pratique un indice en faveur d’une subvention (ATF 141 II 182 consid. 3.5 p. 189 ; cf. arrêt 2C_196/2012 du 10 décembre 2012 consid. 2.5 ; arrêt 2A.233/1997 du 25 août 2000 consid. 8, in RDAF 2003 II 256). 
5. 
L’art. 51 de la loi fédérale du 4 octobre 1991 sur les forêts (LFo ; RS 921.0), dans sa version en vigueur jusqu’au 31 décembre 2016, a la teneur suivante : 
« Art. 51 – Organisation forestière 
1. Les cantons veillent à ce que le service forestier soit organisé de façon judicieuse. 
2. Ils divisent leur territoire en arrondissements forestiers et en triages forestiers. Ils confient la surveillance de ces arrondissements forestiers à des ingénieurs forestiers diplômés en possession d’un certificat d’éligibilité et celle des triages à des gardes forestiers diplômés. »
Dans le canton de Vaud, l’ancienne loi forestière du 19 juin 1996 (aLVLFo ; aRS/VD 921.01) et son ancien règlement d’application du 8 mars 2006 (aRLVLFo ; aRS/VD 921.01.1), en vigueur jusqu’au 31 décembre 2013, prévoyaient que l’administration des triages forestiers, découpages administratifs correspondant au territoire placé sous la surveillance d’un garde forestier (art. 44 aLVLFo cum art. 58 al. 1 aRLVLFo), était assurée par l’employeur du garde forestier, qui pouvait être l’Etat, une commune ou un groupement de propriétaires (art. 58 al. 1 aRLVLFo). Concernant les groupements forestiers et les gardes forestiers, il était précisé ce qui suit : 
« Art. 44a aLVLFo – Groupements forestiers 
1. Les propriétaires de forêts publiques peuvent former des groupements forestiers en vue de rationaliser la gestion et l’exploitation de leurs forêts. Il est donné aux groupements forestiers une structure juridique de droit public. 
2. Le Conseil d’Etat règle la forme juridique appropriée des groupements forestiers ainsi que la participation de l’Etat aux coûts des tâches exécutées par les groupements forestiers et qui incombent au Canton de par la législation fédérale. 
[...] »
« Art. 44b aLVLFo – Forestier ou forestière de triage 
1. Les gardes forestiers de triage peuvent être engagés par les groupements forestiers. Ils restent subordonnés à l’inspecteur des forêts s’agissant des tâches d’autorité qui incombent à l’Etat. »
6. 
6.1. En l’espèce, il ressort de l’arrêt attaqué que le groupement est l’employeur du garde forestier chargé de gérer les triages de O., P. et Q.. Aux termes de trois conventions analogues passées le 6 mars 2008 entre le recourant et l’Etat de Vaud (ci-après : les conventions), celui-ci a confié à l’employé du groupement une série de tâches d’autorité publique de sa compétence ; il en contrôle l’exécution (art. 3 des conventions). Pour lesdites tâches, le garde forestier est subordonné à l’inspecteur des forêts d’arrondissement (art. 4 des conventions). Le groupement accepte que son employé assume des tâches relevant de la compétence de l’Etat pendant son temps de travail (art. 5 des conventions). Un catalogue détaillé des prestations à fournir par le garde forestier est annexé à chaque convention (art. 7 des conventions), comprenant la description précise des tâches à effectuer par celui-ci et le temps (indicatif) qu’il doit consacrer à leur réalisation. Le garde forestier doit établir un rapport d’heures journalier selon un modèle fourni par le Service cantonal et le remettre régulièrement pour contrôle à l’inspecteur des forêts (art. 11 des conventions). L’art. 8 des conventions traite en détail de la « rémunération du groupement pour les tâches d’autorité publique » et prévoit un montant forfaitaire (43’609 fr. pour le triage de O., 40’029 fr. pour celui de P. et 38’344 fr. pour celui de Q.). Finalement, dans une annexe aux conventions, il est précisé que « l’Etat subventionne les tâches d’autorité publique exécutées par des gardes forestiers de triages ou de groupements forestiers non cantonaux. Le projet « Remun 08 » consiste à acheter des forfaits d’heures » (annexe 2 – « modalités de contrôle de la convention réglant la prise en charge des tâches d’autorité publique du garde forestier »). L’annexe fixe notamment les délais dans lesquels le garde forestier doit transmettre au Service cantonal son rapport d’heures annuel, les modalités du paiement de la « subvention », ainsi qu’un tableau comprenant des « critères d’appréciation qualitatifs » du travail du garde forestier. 
6.2. Au vu de la situation exposée ci-dessus, force est de constater que les rémunérations forfaitaires versées en 2012 par l’Etat de Vaud au groupement ne constituaient pas des subventions, mais ont été allouées en contrepartie du travail fourni par le garde forestier, employé du recourant. En effet, les montants en question n’avaient pas pour but d’encourager et soutenir un comportement (d’intérêt public) de la part du groupement, tout en laissant celui-ci libre de déterminer les mesures nécessaires à favoriser le but poursuivi (cf. supra consid. 4.4. in fine). Au contraire, les rémunérations litigieuses étaient liées à une série de prestations spécifiques, fournies par le collaborateur du recourant, sur la base d’un cahier de charges très détaillé. En outre, l’Etat de Vaud, par son Service cantonal, avait un pouvoir de contrôle sur le garde forestier, qui devait transmettre audit service un rapport d’heures annuel en respectant des délais fixés à l’avance. L’employé du groupement était également subordonné à l’inspecteur des forêts d’arrondissement dans l’accomplissement des tâches d’autorité publique que l’Etat de Vaud lui avait confiées. Finalement, selon l’annexe 2 aux conventions, le projet litigieux « consist[ait] à acheter des forfaits d’heures ». 
Tous ces éléments sont des indices concordants propres à démontrer que les montants versées en 2012 par l’Etat de Vaud au groupement ont été octroyés en contrepartie d’un ensemble de prestations de valeur économique équivalente, définies avec précision dans les conventions et leurs annexes, que le recourant – par le biais de son employé – était tenu de fournir. Il en découle que, conformément à ce qu’a retenu à juste titre le Tribunal administratif fédéral, le système mis en place constituait, sous l’angle de la TVA, un échange de prestations et ne représentait pas un subventionnement. Le fait que les dispositions sur la base desquelles ont été versées les rémunérations forfaitaires en question emploient le terme « subventions » n’y change rien, dans la mesure où la notion de subvention est en premier lieu un concept économique (ATF 126 II 443 consid. 6c p. 453 ; Schaller/Sudan/Scheuer/Huguenot, op. cit., § 5.4.2 ad art. 33 aLTVA p. 177) qui, sous l’angle de la TVA, doit être examiné in concreto et indépendamment de sa dénomination. Contrairement à ce que soutient le recourant, l’autorité précédente n’a dès lors pas violé l’art. 18 al. 2 let. a LTVA en confirmant la décision de l’Administration fédérale selon laquelle les rémunérations versées par l’Etat de Vaud au groupement étaient soumises à la TVA. 
6.3. Il y a encore lieu de souligner que les critiques du recourant relatives au fait que l’Etat de Vaud avait délégué au groupement des « tâches étatiques » sur la base d’un mandat de prestations fondé sur l’art. 44b aLVLFo (recours, p. 3 ; cf. supra consid. 5 in fine), ne sont pas pertinentes. L’intéressé semble soutenir que, en cas de délégation de tâches publiques par le biais d’un mandat de prestations, « la TVA n’est pas due en vertu de l’art. 18 al. 2 let. a LTVA » (recours, p. 3). Ce raisonnement ne peut être suivi. En effet, les prestations que l’Etat acquiert pour accomplir ses tâches publiques peuvent être soumises à la TVA, à condition d’être en présence d’un échange de prestations et non pas d’un subventionnement (ATF 141 II 182 consid. 3.5 p. 189 ; cf. supra consid. 4.4). Or, on vient de voir que tel est le cas en l’espèce. Comme l’a observé à juste titre l’Administration fédérale dans ses déterminations, du moment que le système mis en place constituait, sous l’angle de la TVA, un échange de prestations, tout subventionnement au sens de l’art. 18 al. 2 let. a LTVA était exclu, et ce indépendamment de la question de savoir si les montants alloués par l’Etat étaient fondés ou non sur un mandat de prestations. Le grief ne peut ainsi qu’être écarté. 
7. 
Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours. Succombant, le recourant doit supporter les frais judiciaires (art. 66 al. 1 et 4 LTF). Il n’y a pas lieu d’allouer des dépens (art. 68 al. 1 et 3 LTF).